摘要：随着我国“资源友好型与环境节约型”两型社会建设的推进，环境会计工作的开展提上了议程，但我国环境会计还处于起步阶段，未形成比较完整的理论体系，国内的专家学者对环境会计理论体系的许多内容还存在诸多争议。环境会计的开展必须结合实施可持续发展战略和建设节约型社会为背景，以对环境会计与传统会计的差异性分析为基础，构建环境会计的基本理论框架。
关键词：环境会计，理论体系，可持续发展
资源、环境是人类生存和发展的基本条件。长期以来，我国经济发展在很大程度上依赖于对资源的过度开采，出现了经济发展与自然、生态不协调的局面，可持续发展概念正是在这一背景下提出的。建设“资源友好型与环境节约型”两型社会就是将可持续发展上升为全局和战略高度。由于传统会计没有把环境支出与收益纳入其核算体系，因而在目前建设两型社会的背景下，传统会计面临的挑战愈加严峻。环境会计理论和实践是以可持续发展为前提，在保证社会可持续发展的基础上，核算和监督企业经济活动，反映企业经营和环境之间的能量交换和价值转移。目前发达国家在环境会计研究方面已取得重大进展，但在我国，由于环境会计仍处在发展的初期阶段，作为WTO成员，我国企业要应对残酷的国际竞争。发达国家经常以可持续发展恶性循环、生态环保为理由和目标，制定严格的强制性技术标准，通过立法手段把来自发展中国家的产品拒之门外。同时，我国企业在进行海外投资时，投资所在国也很可能要求我们提供与自然和谐有关的环境核算资料。因此，会计学的一个分支——环境会计的开展势在必行。
一、环境会计的涵义
环境会计，是将会计学和自然环境相结合，采用多元化的计量手段和属性，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，并运用专门方法，对企业给社会资源造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法。它是在环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的。从基本属性上看，环境会计实际上是环境科学在会计学科中的渗透。它的研究涉及自然、经济、技术、社会各方面的因素，不仅与会计学、环境学有直接关系，而且与哲学、心理学、物理学、数学、逻辑学、化学、生物学、技术科学、管理科学、法学等许多学科在内容上有广泛的交叉渗透。
二、环境会计发展现状
（一）理论界已意识到环境对会计的影响力
由于国际社会各种努力的启示，也由于人们越来越重视环境问题，近年来，我国许多会计学者也展开了对环境会计问题的研究，我国已经认识到环境会计的重要性，大家开始关注环境会计问题。
（二）环境会计理论与实务还很不完善
我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要有财政部发布的会计准则、财务通则、行业会计制度、财务制度以及中国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。但这些法规、制度和相应的企业会计与报告实务对于环境问题基本上没有涉及。1998年《我国企业环境会计实务调查分析》介绍了对500家企业的环境会计实务方面的调查，结果表明：被调查的企业在环境会计的确认、计量方面混乱，对公布环境资料持低姿态，很少进行定量分析；公布的环境资料不全面且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。结果表明我国环境会计无论是理论还是实务都很不完善。
三、环境会计理论体系的构建
据研究，过去的20年，我国经济增长的GDP中，至少有18％是依靠资源和生态环境的“透支”获得的，人们很少在生态平衡问题上考虑并实现可持续发展。按照科学发展观，要求各企业对自身所拥有的、使用的自然资源，对环境资源的污染破坏、补偿恢复等按照有关原则进行确认、计量并反映到财务报表中。从而促使企业以理性的观念，在注重经济效益的同时，重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用资源，提高社会效益和环境效益，从而达到可持续发展的目标。因此，构建环境会计理论体系应明确以下内容：
（一）环境会计的核算对象和目标
1、环境会计的核算对象。环境会计的对象大大突破传统会计资金运动的范畴，它考虑除资金之外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循环价值。在环境会计下，会计要素需重新界定，资产中应增加“自然资源环境资产”，即全世界所共有的“特定财产”：空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等；负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认，如企业应交纳排污费、发生环境损害尚未支付的债务、按规定从成本费用中预先提取但尚未支付的环境费用、涉及环境污染的或有事项等；所有者权益中应将“自然资本”加入其中；收入要素中应加入企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，回收的“三废收入”其他单位和个人缴来的环境损害赔偿费或罚金收入，以及实施环保措施后企业形象、信誉度的提高而带来的社会效益等；费用中应包括社会成本、环境成本，以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究专项开发费。从而避免企业对自然资源的无偿占用和耗费，以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况。
2、环境会计的目标。环境会计的目标可分为基本目标和具体目标。基本目标是促进政府、社会团体、企事业单位在行政、经贸、文化、生产经营管理过程中高度重视科学技术、生态环境和物质循环规律，合理开发利用自然资源，力争做到经济效益、生态效益和社会效益的统一。具体目标是通过会计核算、确认和计量一定会计期间的投入与产生，尽可能地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的信息。
（二）环境会计的假设和原则
1、环境会计的基本假设。环境会计的基本假设同传统会计的四个基本假设相同，包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设。所不同的是，由于环境会计的核算对象比较特殊，使得“货币计量假设”发生变化，即环境会计以货币计量为主，同时辅之以实物、指数、百分数等其他相关计量尺度，甚至可以用图表和文字叙述加以说明。
2、环境会计的一般原则。创建我国的环境会计除应遵循《企业会计制度》的规定，还应遵循政策性、社会性、充分披露等原则。政策性原则是指企业进行环境会计核算时应严格执行国家有关资源环境的政策和法规，处理好企业与社会环境之间的关系。社会性原则是应提供充分揭示企业在环境方面的社会责任的信息，并按照社会利润来评价企业。充分披露原则要求在提供会计信息时，必须全面、公正地反映企业对生态环境的作用、保护或污染、损害等情况，不得有意忽略或隐瞒重要的数据资料，使信息使用者发生误解。
（三）环境会计的确认与计量
1、环境会计的确认。环境会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。例如，将“自然资源环境资产”确认为资产要素，将“环境损害费用”确认为费用要素等。
2、环境会计的计量。环境会计计量是为了将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程。其计量主要集中在自然资源的计价上，这其中存在许多无法用货币计量的经济事项，如臭氧层等；有的也无法用历史成本计价，如企业生产给环境造成污染所发生的延时治理费，再用历史成本去计量就不适用。因此，需要对环境会计的计量方法特殊处理，大胆创新。实行以货币计量为主的多种计量单位并用原则，再借助于价格替代支付意愿、接受意愿和数学模型等。
（四）环境会计的信息披露
环境会计报告有两种形式，一种是在原有会计报表中增加环境会计诸因素的揭示与披露；另一种是独立设置环境会计报表。目前，国际上还没有统一的环境会计报表模式。因此，我国应在传统会计报表内增加有关环境会计的核算资料，再辅之以报表附注、文字说明等，揭示企业基本的环境会计信息。在资产负债表中资产方应增列“自然资源环境资产”、“自然资源环境资产损耗”科目等；负债方增列“自然资源耗费”、“环境保护支出”科目等；所有者权益方增列“自然资本”科目等。在损益表中增列“环境收入”、“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境损害费用”等。
四、开展环境会计工作的改进措施
要改变我国环境会计的现状，健全环境会计体系，在理论研究和实务两方面予以推动的同时，还必须有一系列的配套措施来予以保证。
（一）建立适应的会计理论导向
就是要求政府恰当地引导会计理论在环境会计方面做些研究，可以成立由会计、环境资源、法律等方面专家组成的机构，对环境会计理论、自然资源成本、环境影响成本、市场规则变动、法律体系变动等一系列有关问题进行研究，促使环境会计理论早日与会计实务相结合。
（二）健全会计法规，制定环境会计准则和会计制度
以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用，使环境会计有法可依，增强实务的可操作性和统一性，避免各行其是，其具体做法：一是修改《会计法》。要将环境会计的核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用。二是完善会计准则。要将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，以防止有关部门和单位的短期行为。三是建立环境会计制度。要依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计，使环境会计具有可操作性。
（三）给出资源明确的价格信号，形成合理的价格体系
首先，国家对于资源的使用，应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费（税）的形式。对有限的资源免费消费、无偿使用，无疑将导致资源的耗尽和环境的恶化，同时也不利于环境会计信息的核算与披露。其次，应形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。环境会计要将总成本理论应用于环境会计实务，这样商品的成本中加入了资源成本，会使商品价值得到客观反映，使各种商品的比价能反映资源成本。这是市场经济发展的必备条件，是价值规律和公平竞争、优胜劣汰的客观要求。
（四）加强对环境会计的宣传教育
实施环境会计不仅是一个会计问题，也是一个复杂的环境问题和社会问题，还是一个庞大的系统工程。因此，应加强公民的环保意识教育，加强学校环保基础知识教育，在中小学增设环保常识课，在财经院校增设环境会计、环境审计课；加强在职会计人员的环境会计培训工作，加大对环境会计的宣传力度。
（五）进行环境会计试点工作。
在加大环境会计理论研究及实施力度的基础上，遵循由简入繁，从易到难的原则，从相对明确、简单和易于了解的环境会计核算科目入手，在部分地区、部门试行。结合具体情况，对不同的产业和产品、不同的地点和不同的时期选择不同的核算内容和标准；同时，可以采取“双轨制”，将现行的会计核算体系和探索性环境会计核算体系并行，在取得切实可行的经验后，再进一步深入研究推广实施。
参考文献：
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2、胥卫平.论环境会计的内涵、职能和工作内容[J].西安电子科技大学学报(社会科学版),2000(1).
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4、简新华,叶林.论中国的“两型社会”建设[J].学术月刊,2009(3).
＊本文系2008年度衡阳市社会科学基金项目《环境会计理论与实务问题的研究》（批准号：2008D018）的阶段性研究成果。
（作者单位：湖南环境生物职业技术学院）
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